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1. La questione
La liquidazione della prestazione derivante da una polizza assicurativa per il caso morte può porre peculiari questioni di natura tributaria quando il beneficiario individuato dal contraente sia premorto all’assicurato e la prestazione debba essere corrisposta ai suoi eredi.
La problematica assume particolare rilievo quando il pagamento non avvenga direttamente iure proprio in favore dei beneficiari designati, bensì iure successionis, in quanto gli aventi diritto subentrano nella posizione patrimoniale del beneficiario originariamente individuato.
In tale ipotesi si pone, in particolare, il problema di stabilire se la compagnia assicuratrice debba acquisire, prima della liquidazione della prestazione, la prova dell’avvenuta presentazione di una dichiarazione di successione, ovvero di una dichiarazione integrativa contenente l’indicazione del credito derivante dalla polizza.
La questione deve essere esaminata alla luce della disciplina contenuta nel D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), con particolare riferimento agli artt. 28, 31, 48 e 53.
2. La dichiarazione di successione e la sua funzione
La dichiarazione di successione costituisce lo strumento attraverso il quale vengono comunicati all’Amministrazione finanziaria gli elementi rilevanti ai fini dell’imposizione successoria.
L’art. 28 del D.Lgs. n. 346/1990 disciplina l’obbligo di presentazione della dichiarazione, mentre l’art. 33 individua le modalità attraverso le quali l’ufficio procede alla liquidazione dell’imposta sulla base degli elementi risultanti dalla dichiarazione e dagli eventuali successivi accertamenti.
Particolare rilievo assume il comma 6 dell’art. 28, relativo alle dichiarazioni sostitutive o integrative. Tali dichiarazioni trovano applicazione quando, successivamente alla presentazione della dichiarazione originaria, intervengano circostanze suscettibili di modificare la devoluzione dell’eredità o del legato ovvero di determinare l’applicazione dell’imposta in misura superiore.
La dichiarazione integrativa, pertanto, non costituisce una mera facoltà dell’erede, ma rappresenta uno strumento attraverso il quale l’assetto patrimoniale e fiscale della successione viene adeguato alle sopravvenienze rilevanti ai fini tributari.
In questo senso si è espressa anche la giurisprudenza di legittimità, che ha sottolineato la peculiarità della dichiarazione di successione rispetto alle altre dichiarazioni fiscali, riconducendo la dichiarazione sostitutiva e quella integrativa nell’ambito di un vero e proprio obbligo, subordinato al verificarsi degli eventi previsti dalla legge.
3. Il termine per la presentazione e l’integrazione della dichiarazione
Ai sensi dell’art. 31, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990, la dichiarazione di successione deve essere presentata entro dodici mesi dalla data di apertura della successione.
Il successivo comma 3 disciplina la possibilità di modificare o integrare la dichiarazione entro il termine previsto dalla legge.
Ne deriva che, qualora entro il periodo di dodici mesi dall’apertura della successione intervengano fatti suscettibili di modificare l’attivo ereditario o gli altri elementi rilevanti ai fini dell’imposizione, l’interessato deve procedere alla presentazione della relativa dichiarazione integrativa o sostitutiva.
La questione assume tuttavia una diversa configurazione quando il pagamento della prestazione assicurativa avvenga a distanza di molti anni dall’apertura della successione e l’eventuale omissione della dichiarazione integrativa non sia più suscettibile di essere contestata dall’Amministrazione finanziaria per intervenuta decadenza dei relativi poteri.
4. Le conseguenze dell’omessa dichiarazione
La disciplina del D.Lgs. n. 346/1990 contempla specifiche conseguenze per l’omissione della dichiarazione di successione e delle dichiarazioni integrative o sostitutive.
L’art. 27, comma 4, stabilisce che, in caso di omissione della dichiarazione, l’imposta venga accertata e liquidata d’ufficio secondo le modalità previste dalla legge. La medesima disposizione disciplina anche l’ipotesi di omessa dichiarazione sostitutiva o integrativa, prevedendo la possibilità di procedere d’ufficio, rispettivamente, alla riliquidazione dell’imposta o alla liquidazione della maggiore imposta.
La disposizione stabilisce inoltre un termine di decadenza per la notifica del relativo avviso.
Ne consegue che, una volta decorso il termine entro il quale l’Amministrazione finanziaria può esercitare i propri poteri di accertamento e liquidazione, occorre distinguere il profilo dell’eventuale violazione tributaria pregressa da quello, autonomo, relativo agli adempimenti che possono essere richiesti dalla compagnia assicuratrice prima della liquidazione della prestazione.
Tale distinzione è particolarmente importante nel caso in cui l’apertura della successione risalga a un periodo molto lontano nel tempo.
5. La disciplina dell’art. 48 del D.Lgs. n. 346/1990
Il punto centrale della questione è rappresentato dall’art. 48 del D.Lgs. n. 346/1990.
La disposizione prevede specifici obblighi a carico di banche, istituti di credito, società ed enti che intervengano in operazioni concernenti beni o diritti trasferiti per causa di morte.
In particolare, il comma 4 dell’art. 48 stabilisce che tali soggetti non possano procedere alle operazioni ivi contemplate senza che sia stata fornita la prova della presentazione della dichiarazione di successione o della dichiarazione integrativa contenente l’indicazione dei beni o dei diritti interessati, ovvero dell’intervenuto accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.
La norma contempla altresì l’ipotesi in cui l’interessato dichiari per iscritto l’inesistenza dell’obbligo di presentare la dichiarazione.
La funzione della disposizione è evidente: il legislatore intende coinvolgere determinati soggetti che si trovano nella posizione di debitori o intermediari rispetto a beni e rapporti facenti parte dell’asse ereditario, impedendo che il trasferimento o il pagamento possa essere effettuato in assenza della preventiva verifica degli adempimenti successori.
6. La posizione della compagnia assicuratrice
Un problema interpretativo specifico si pone con riferimento all’applicabilità dell’art. 48 alle compagnie assicuratrici.
La questione deve essere distinta a seconda della natura del diritto fatto valere dal soggetto che richiede il pagamento.
Quando il beneficiario della polizza acquista la prestazione direttamente in forza della designazione contrattuale, il diritto alla prestazione nasce in capo al beneficiario iure proprio. In tale ipotesi, il diritto non entra, in linea generale, nell’asse ereditario del contraente o dell’assicurato.
Diversa è l’ipotesi in cui il beneficiario specificamente designato sia premorto e la prestazione venga richiesta dai suoi eredi in quanto successori nella posizione patrimoniale facente capo al beneficiario.
In quest’ultima fattispecie il diritto alla prestazione viene fatto valere iure successionis, sicché il relativo credito assume rilievo nell’ambito della successione del beneficiario premorto.
È proprio in tale situazione che può assumere rilievo l’art. 48 del D.Lgs. n. 346/1990.
7. L’applicazione della disciplina ai crediti derivanti dal contratto assicurativo
L’estensione della disciplina dell’art. 48 alla compagnia assicuratrice richiede di considerare la ratio della disposizione.
La norma mira infatti a impedire che il soggetto che detiene o deve corrispondere un bene o una somma appartenente all’asse ereditario proceda alla relativa attribuzione senza che sia stata previamente verificata la regolarità degli adempimenti successori richiesti dalla legge.
Sotto questo profilo, la posizione della compagnia assicuratrice chiamata a liquidare una prestazione iure successionis presenta elementi di significativa analogia con quella degli intermediari e degli istituti contemplati dalla disposizione.
L’eventuale applicazione analogica deve tuttavia essere effettuata con particolare cautela, trattandosi di una disciplina tributaria che introduce specifici obblighi e sanzioni a carico di soggetti terzi.
L’elemento decisivo è rappresentato dalla qualificazione della prestazione richiesta: se il pagamento viene effettuato direttamente al beneficiario in forza della designazione contrattuale, la fattispecie si differenzia da quella in cui gli eredi fanno valere un credito già entrato nel patrimonio del beneficiario e da questi trasmesso mortis causa ai propri successori.
8. Il sistema sanzionatorio
La rilevanza pratica dell’art. 48 è accresciuta dal regime sanzionatorio previsto dal successivo art. 53 del D.Lgs. n. 346/1990.
La violazione degli obblighi posti a carico dei soggetti indicati dall’art. 48 può infatti determinare l’applicazione di una sanzione correlata all’imposta dovuta.
La previsione sanzionatoria conferma che gli adempimenti richiesti dall’art. 48 non hanno carattere meramente formale, ma costituiscono strumenti attraverso i quali il legislatore mira a garantire la corretta applicazione dell’imposta di successione.
La compagnia che proceda al pagamento in una fattispecie soggetta all’art. 48 senza avere acquisito la documentazione prescritta potrebbe pertanto esporsi alle conseguenze previste dalla normativa tributaria.
9. Il decorso del tempo e l’autonomia dell’obbligo di verifica
Un ulteriore profilo problematico riguarda il rapporto tra il decorso del termine entro il quale l’Amministrazione finanziaria può contestare l’omessa dichiarazione e l’obbligo del soggetto tenuto al pagamento di verificare la presentazione della dichiarazione di successione.
I due profili non devono essere necessariamente sovrapposti.
L’eventuale estinzione, per decorso del termine, della possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento di una violazione pregressa non determina automaticamente il venir meno degli obblighi documentali posti dalla legge a carico del soggetto che deve effettuare il pagamento.
Da questa prospettiva, l’art. 48 assume una funzione autonoma rispetto al rapporto tributario intercorrente tra l’erede e l’Amministrazione finanziaria.
La disposizione, infatti, disciplina anche il comportamento del soggetto che deve eseguire l’operazione patrimoniale, imponendogli di acquisire la prova degli adempimenti successori richiesti.
Ne consegue che, anche quando l’apertura della successione risalga a un periodo considerevolmente remoto, la compagnia può ritenere necessario acquisire la documentazione prevista dall’art. 48 prima di procedere alla liquidazione, salvo che ricorra una delle specifiche ipotesi di esonero previste dalla legge.
10. Considerazioni conclusive
La fattispecie della premorienza del beneficiario specificamente individuato dall’assicurato richiede una preliminare qualificazione della posizione giuridica degli eredi.
Quando questi ultimi agiscono iure successionis, la prestazione assicurativa può assumere rilievo quale credito facente parte del patrimonio del beneficiario premorto e, conseguentemente, quale elemento della successione di quest’ultimo.
In tale situazione, la disciplina della dichiarazione di successione e, soprattutto, quella prevista dall’art. 48 del D.Lgs. n. 346/1990 assumono particolare rilevanza.
Occorre distinguere, pertanto, tra:
- l’obbligo tributario dell’erede, relativo alla corretta dichiarazione degli elementi rilevanti ai fini dell’imposta di successione;
- gli effetti dell’eventuale decorso dei termini di accertamento previsti dalla normativa tributaria;
- l’obbligo del soggetto tenuto al pagamento, ove ricadente nell’ambito applicativo dell’art. 48, di acquisire la prova della presentazione della dichiarazione di successione o della relativa dichiarazione integrativa.
La diversa natura e funzione di tali obblighi induce a ritenere che il decorso del tempo non sia, di per sé, sufficiente a escludere la necessità di effettuare la verifica documentale richiesta dalla disciplina dell’art. 48.
Per la compagnia assicuratrice, dunque, la soluzione prudenziale consiste nel verificare preliminarmente la natura iure proprio o iure successionis della pretesa avanzata dagli aventi diritto e, nel secondo caso, nell’acquisire la documentazione successoria richiesta dalla normativa applicabile prima di procedere alla liquidazione della prestazione.
La questione, tuttavia, richiede particolare attenzione alla concreta struttura della polizza, alla formulazione della clausola beneficiaria e alla posizione successoria degli aventi diritto, elementi dai quali dipende la qualificazione giuridica della prestazione e, conseguentemente, l’applicabilità degli specifici obblighi previsti dalla disciplina tributaria.